《煤炭开采会计准则》应研究的主要问题

日期：2009-11-24 来源：国际能源网 作者：本站专稿

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总结我国煤炭企业目前会计核算中存在的问题，在此基础上指出制定《煤炭开采会计准则》的必要性和重要意义。结合煤炭生产过程，将《煤炭开采会计准则》的研究范围界定为矿业权取得、勘探与评价、开发、开采和矿井弃置5个阶段，并对各阶段需要研究的主要问题进行了总结。

　　煤炭企业会计核算目前仍执行1991年原能源部颁发的《煤炭工业企业会计核算办法》。这一带有浓厚计划经济色彩的核算办法，已不适应目前的经济环境，造成了煤炭行业低成本、高利润的表象，导致煤炭资源被长期过度开采和低成本消费。此外，现在执行的核算办法与世界上发达国家通行的会计制度不接轨，与财政部2006年颁布的《企业会计准则》也难以协调，不能满足煤炭企业集团海内外上市融资的要求。在此背景下，单独制定《煤炭开采会计准则》，对煤炭企业特殊业务的会计处理和信息披露进行规范已成为迫切需要解决的问题。

　　1 煤炭行业的特殊性及煤炭会计核算的特殊性

　　与其它行业相比，煤炭行业生产过程中具有显著特点，这些特殊性决定了煤炭开采会计核算和报告也有其特殊性。

　　1.1煤炭行业的特殊性

　　1.1.1煤炭资源的有限性和不可再生性

　　煤炭属于不可再生资源，随着开发利用，煤炭资源的储量就越来越小，直到枯竭。因此，煤炭企业的可持续开采性不强，一个大型煤炭生产企业的寿命也就是100年左右，这一点与非开发资源企业有一定的区别。

　　1.1.2煤炭开采条件的差异性

　　煤炭质量、煤炭开采难度和煤炭资源的地理位置的差异性，在很大程度上决定了煤炭开采企业的经济效益差异，会导致悬殊的级差收益，影响市场公平竞争。此外，煤炭企业先进和落后的采煤方法并存，原煤产品和煤炭深度加工产品并存，煤炭粗放燃烧和煤炭高效清洁利用并存，煤炭开采、加工和利用技术的差异性很大，这又决定了煤矿建设投入的差异性、煤炭成本的差异性、煤炭资源回采率的差异性、煤矿安全的差异性和对环境破坏的差异性等。

　　1.1.3煤炭开采的复杂性和危险性

　　地质构造复杂、煤层埋藏较深、瓦斯煤矿多、煤尘爆炸危险严重、冲击地压威胁大、水文地质条件复杂、煤层自燃等开采特点对煤炭开采提出了诸多挑战。

　　1.1.4煤炭企业经济效益的递减性

　　煤炭产业是固定成本极高的行业，每个煤矿都有一个投产期、稳产期和衰老期。煤炭企业从开始投产，经过一定阶段的稳定生产后，煤炭企业资源条件就逐步变差，开采深度不断加深，生产环节增多，采选成本不断提高，产量逐步降低，直至闭坑。煤炭企业经济效益呈递减趋势，这是矿业普遍规律，是一般工业企业没有而煤炭等矿山行业独具的特殊规律。

　　1.1.5煤炭开采对环境的破坏性

　　煤炭开采过程中排放的瓦斯，煤炭储、装、运过程中的粉尘飞扬会对大气造成污染；煤炭开采使地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化、固体废弃物占压和污染土地会对土地造成破坏；地面塌陷还会对地面的建筑物、构筑物造成破坏等等，都决定了煤炭开采会对环境造成严重破坏。这决定了煤炭行业需要比其他行业投入更多的环境保护和治理支出。

　　1.1.6基建投入的持续性

　　一般工业企业基本建设完成后就可以外购原料，连续生产，不存在继续搞基本建设的问题，只需要流动资金来维持企业的再生产，而煤炭企业则不同。在开采过程中，随着开矿量的减少及开采对象的耗竭，矿井需要不断地向外围扩展或向深部延伸，包括露天矿的扩展剥离和井下的开拓延伸，以开辟新的作业场所，弥补耗竭的储量，只有这样才能保持正常生产。当煤矿全部采完，需要重新基建、延续或接替生产能力。总之，煤矿需要不断开辟新的作业场所，以保持煤炭企业正常的生产，因此基本建设性投资也是持续不断的。

　　1.2煤炭行业会计核算的特殊要求

　　正是由于煤炭行业的特殊性，在很大程度上影响了煤炭企业会计核算体系，使得煤炭行业会计核算在会计确认、计量以及财务报告的信息披露方面与其他行业相比具有自身的显著特点。

　　1.2.1会计目标的特殊性

　　煤炭行业自身的生产经营特点，决定了煤炭企业除了负有财产的保管和使用的职责外，节约能源和治理环境污染也成为企业的一种重要任务。因此进行会计核算的目标既要体现企业经济效益为主的经济责任，又要体现环境效益、社会效益为主的社会责任。

　　1.2.2计量单位的特殊性

　　煤炭产品价格受市场供求的影响，经常发生较大波动，如果采用传统的货币计量单位对煤炭企业煤炭储量价值进行反映，势必不能真实揭示未开采煤炭的真实价值。所以煤炭企业除了要采用货币作为主要计量单位外，还必须辅助采用储量作为计量单位。

　　1.2.3煤炭资源资产确认和计量的特殊性

　　一般工业企业所拥有与控制的主要资产，主要是通过商品流通市场购买获得，资产的价值即为实际成本支出。而煤炭企业所拥有与控制的主要资产是矿产资源储量资产，其价值不再是由转移价值、活劳动的价值和剩余价值三者所决定。因此煤炭资源资产价值如何计量，成为理论与实务界公认的难题之一，而且煤炭资源资产减值的确定也不同于一般资产。

　　1.2.4固定资产存在弃置义务

　　采掘业的生产特点决定了它比其他行业要更多地涉及到资产弃置问题。当矿井及相关设施报废时，对其进行的拆移、填埋、清理以及使矿区恢复生态平衡、达到可使用状态的支出如何处理，是煤炭行业亟需解决的一个特殊问题。

　　1.2.5开采过程中需提取多项储备资金

　　由于历史和现实原因，煤炭企业存在包括安全储备、环境储备等多项储备资金。这些储备资金如何提取、使用和如何进行会计核算都是煤炭企业面临的特殊问题。

　　1.2.6成本与费用确认的特殊性

　　煤炭会计核算的主要内容是从事煤炭勘探和采掘活动的企业所发生的权益取得成本、勘探成本、开发成本和采掘成本。而对4种基本成本，尤其是勘探成本如何进行处理，还存在成果法和完全成本法2种不同的方法。这2种方法最主要的区别在于一项支出(勘探费用)在发生时资本化还是费用化，即费用或损失与收入相配比的时期不同。

　　1.2.7信息披露的特殊性

　　矿产资源企业除了正常的3张报表及相关附表外，还需要披露大量的表外信息，如重要会计政策、储量信息、环境支出、安全支出等来补充表内信息的不足，以反映煤炭行业资源有限性、环境破坏性、高风险性等特点。

　　1 3煤炭与石油天然气会计核算和信息披露的区别

　　2006年财政部颁布的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，标志着我国在采掘业会计的核算规范方面迈出了成功的一步。但是，煤炭作为非油气资源，在资产特性和开采方式上与油气资源有着巨大差异。因此，我国煤炭开采的会计核算及信息披露方面特有问题的处理，不能完全参照现有的石油天然气开采准则，需进一步研究。

　　煤炭与石油天然气开采的会计核算与信息披露的区别主要体现在以下几方面。

　　1.3.1煤炭资产与油气资产的范围不同

　　《石油天然气开采准则》借鉴国际石油天然气会计准则，并结合油气开采生产工艺本身的特点，定义油气资产属于递耗资产，是油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益。从此定义可看出，油气资产既包括属于自然生成物的油气资源本身，也包括用于开采这些自然生成物的“井及相关设施”等人工构筑物。这一定义符合油气资源的资产特性和开采工艺特点，但并不能完全适用于煤炭资源资产，因为煤炭资源的物质形态和开采技术与油气资源有着巨大的差异。根据煤炭资源的特征，煤炭资产应只包括所开采的自然生成物本身，而用于开采的地面建筑物、大型的矿山(开采)专用设备或用于地下开采的井巷工程、地下建筑物等应属固定资产的范畴并按其服务年限计提折旧。

　　1.3.2勘探与评价支出在成本中所占比重不同

　　石油天然气在地下的赋存形态主要是气态和液态，煤炭则主要以固态形式赋存于地下，复杂的地质构造对煤炭地质勘探工作的影响很大，对勘探水平要求也更高，因此煤炭资源的勘探与评价支出可能较石油天然气在成本中占的比重更大，对勘探与评价支出如何资本化以及如何计入煤炭产品成本需要进一步探讨。

　　1.3.3建设支出的发生与会计处理不同

　　油气资源开采所需的钻孔及专用的采油(气)设备和输送管网只需一次钻成及铺设就可满足生产需要，其建设过程属于一次完成。煤炭需要深入地下开拓井巷或完全剥离地表土层才能开采，井巷及运输系统的建设较油气具有投资大、建设及生产周期长的特点。而且为保证煤炭生产的正常进行，需不断对井巷开拓延伸，基本建设不是一次完成，支出具有连续性。对连续不断的基建支出是否资本化，以及如何进行资本化，都是《石油天然气开采准则》没有涉及的问题。

　　1.3.4所需披露的安全信息不同

　　石油天然气是地表钻孔开采，带来的人身安全威胁很小。而煤炭开采大多需要开采工作人员深入到地下开采，地下生产所带来的风险性更高。因此作为煤炭成本一项重要内容的安全支出，需要重点披露。

　　2 我国煤炭开采会计核算中存在的问题

　　1991年，原能源部颁布了《煤炭工业企业会计核算办法、成本管理办法》。这“两个办法”适应当时煤炭工业经济管理体制改革的需要，对煤炭企业会计核算起到了非常重要的指导作用。1993年国家会计制度变革，取消了行业会计制度，统一执行《工业企业会计制度》，但煤炭企业会计核算的基本框架和标准并没有改变，基本上还是按计划经济和当时社会经济发展水平确定的。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，煤炭企业面临的宏观环境和微观基础都发生了变化，但会计基本核算制度的调整步伐并未能跟上发展的要求，使得煤炭企业财务状况和经营成果反映不实。2006年，财政部颁布了《企业会计准则》，但该准则主要适用于一般工业企业，未能考虑煤炭企业生产经营的特殊性，在实际操作中存在诸多不便。

　　2.1核算缺乏系统性指导

　　煤炭企业和其他企业相同的业务可以参照《企业会计准则》处理；其他一些特殊业务，有的目前仍采用计划经济时代的会计处理方法，原《煤炭工业企业会计核算办法、成本管理办法》中规定的一些处理方法已不符合新时代的要求，或原有《核算办法》没有规范的业务，如安全成本、采矿权、探矿权、采矿权使用费、探矿权使用费等的会计处理则是参照财政部出台的单独规定。这些各自独立的准则、办法、规定由于过于零散，增加了实际工作中执行的难度。

　　2.2业务核算不统一

　　一些特殊业务处理上，由于缺乏统一的会计核算标准，不同煤炭企业的会计核算会出现差异，随意性较大。例如对于环境治理费的核算，企业或采取摊销的方式，或采取预提的方式，或者直接一次性计入当期费用。不同的核算方式会对企业经营成果产生影响，导致企业间会计信息缺乏可比性。

　　2.3会计信息披露不充分

　　会计信息披露不充分表现在披露的内容不全面和披露的对象较模糊两个方面。一方面，对于非经营性信息和有关经营风险的信息披露较少而且不够及时，多以笼统概括内容为主，未能深入地涉及财务信息，而且缺乏关于资源有限性、社会责任、环保收益等信息披露。另一方面，信息披露的对象为广大信息使用者，而对于具体利益相关者(如项目投资人、债权人、担保人等)则未能专门提供相关财务信息，披露的信息内容与特定使用人的决策分析相关性不强。

　　2.4核算和信息披露不能和国际接轨

　　目前我国煤炭企业的会计核算和国际尚不能接轨，其直接结果是导致国内煤炭企业的会计信息与国外煤炭企业的会计信息不可比。对比我国在香港上市的2家煤炭公司按照不同准则编制的2套报表不难发现，煤炭企业按照国内核算办法计算出的利润，明显低于国际会计准则下算出的利润。由于依据的会计准则不同，煤炭股的定价不仅低于国外同类公司的定价，也低于市场平均水平，处于折价状态，直接影响到国内煤炭企业的竞争力和筹资能力。

　　由于煤炭行业的重要性和特殊性，导致煤炭企业在会计核算内容与方法、会计政策选择以及会计信息处理与报告等方面的复杂性，而实务工作中存在的上述问题严重阻碍了煤炭企业的正常发展。所以煤炭行业作为一个极其重要的特殊行业，完全有必要也有能力在适用财政部颁布实施的企业通用会计准则的前提下，针对其自身核算特点制定相应的准则，指导企业的会计核算。

　　3 制定《煤炭开采会计准则》的意义

　　为了规范煤炭开采活动的会计处理和相关信息的披露，我国亟需结合煤炭生产特殊性，根据《企业会计准则——基本准则》，并借鉴国际会计准则(IAS)、国际财务报告准则(IFRS)以及世界主要产煤国家煤炭开采相关会计准则，制定《煤炭开采会计准则》。

　　3.1促进煤炭工业可持续发展

　　《煤炭开采会计准则》通过规范煤炭企业矿业权取得、勘探、开发和采掘等煤炭开采活动的会计处理和相关信息披露，使煤炭企业如实反映其自身盈利的经济信息、职工健康、安全等人与人相互协调的社会责任信息以及自然环境保护、自然资源节约等人与自然和谐的生态信息，不仅能满足煤炭采掘业会计信息相关性、可靠性和可比性的质量特征，而且也有利于煤炭工业应对高风险、高污染和高投资等问题，有利于促进煤炭工业可持续发展。

　　3.2完善煤炭资源开发监管体系

　　建立煤炭开采会计准则，可以进一步完善矿业权有偿取得制度，规范煤炭矿业权价款评估办法，逐步形成矿业权价款市场发现机制，实现矿业权资产化管理。对于开采成本的正确核算和相关信息的合理披露，有利于积极探索多种激励约束机制，促使煤炭生产企业保护和合理利用煤炭资源、节约煤炭资源。

　　3.3规范煤炭企业信息披露

　　通过制定《煤炭开采会计准则》，规范煤炭企业的信息披露，可以减少信息的不对称性，增强利益相关者对企业的深入了解，并据此做出更为科学的决策。例如，有利于政府有关管理部门实施有效监管，有利于股东分析企业的获利能力，有利于债权人了解企业的偿债能力等。

　　3.4丰富会计理论，完善现有会计准则体系

　　《煤炭开采会计准则》对煤炭企业特殊业务设置新的会计科目、规定新的核算方法，能够丰富现有财务会计理论研究，极大地影响和改变当前的会计实务。同时，煤炭开采会计准则的制定可以更充分地反映煤炭行业核算的特点，可以解决现有准则体系中煤炭会计准则的缺失问题，有利于完善我国会计准则体系。

　　4 《煤炭开采会计准则》的研究范围

　　煤炭行业是指从事煤炭勘探、开发、采掘、洗选和运销业务的行业，其业务可划分为上游活动和下游活动。上游活动指取得矿区权益、勘探、发现、开发和采掘煤炭储量，直到储量能够再加工和销售之前的各种活动。需特别说明的是，煤炭作为特殊行业，对开发阶段形成的固定资产存在弃置义务，弃置活动属于对开发阶段形成资产的后续处置，且弃置阶段的支出需按照现值计入开发阶段形成的资产价值中，这2个阶段紧密相连，所以我们把弃置阶段也划入煤炭企业的上游活动。而煤炭行业下游活动指对煤炭进行洗选、储存、运输和销售的过程。

　　煤炭行业的上游活动和下游活动都涉及会计问题。上游活动中生产经营特征明显区别于其他行业，和同属采掘业的石油天然气行业也有所不同；而下游活动属于加工业，与其他行业的区别不十分明显。因此，国际上对于煤炭会计核算的规范都集中于上游活动。为了同国际准则接轨，与我国已颁布的会计准则相衔接，突出煤炭行业会讨核算的特点，我们将《煤炭开采会计准则》的主要研究范围界定为煤炭行业上游活动中的矿业权的取得以及煤炭的勘探、开发、采掘、弃置阶段。而下游的煤炭再加工、储存、运输和销售等业务的会计处理，可以适用其他相关会计准则，不需再另行规范。

　　5 《煤炭开采会计准则》应研究的主要问题

　　《煤炭开采会计准则》的制定主要是为规范煤炭开采活动的会计处理和相关信息的披露。煤炭的开采活动包括矿业权的取得、勘探、开发、采掘和弃置5个主要环节，因此对煤炭开采的会计规范也应主要从以下5个方面进行。

　　5.1矿业权的会计处理

　　对矿业权会计处理的规定主要包括以下5方面。

　　(1)界定矿业权的概念。

　　(2)矿业权取得的核算。它包括规范矿业权取得成本包括哪些成本要素，取得矿业权的成本哪些应该资本化、哪些应该费用化，分别计入什么会计科目。

　　(3)矿业权的折耗。它包括矿业权的折耗基础，计提折耗的方法，计提折耗的会计处理，计提折耗开始与结束的时间。

　　(4)矿业权的减值。它包括探明矿区权益和未探明矿区权益各自减值迹象有哪些、减值测试的基础与方法、减值如何确认、分别计入哪些科目，如果减值得以恢复是否转回及如何转回。

　　(5)矿业权的转让。它包括探明矿区和未探明矿区采用货币方式转让全部矿区权益和部分矿区权益时如何进行会计处理，采用非货币方式转让全部或部分矿区权益如何进行会计处理。

　　5.2矿区勘探的会计处理

　　(1)界定勘探的概念。

　　(2)勘探支出的会计核算。它包括界定勘探支出包括哪些内容，哪些支出应该资本化、如何资本化、哪些费用化，如何进行会计账务处理。