就目前热议的资源税改革提出了我国煤炭税费制度的公平性问题，分析了煤炭资源税费制度不公平的主要表现，对比了国际煤炭税费制度的优劣，提出了包括取消煤炭资源税而建立煤炭资源权利金制度等在内的煤炭税费制度改革的总体思路。
“煤炭税费公平性”是十几年来一直困扰煤炭产业健康发展的大问题。在有关部门已向国务院提交资源税改革方案之际，再次对这一问题进行讨论，以期煤炭税费制度改革有利于煤炭产业科学发展而不是相反。
1 现行煤炭税负制度严重不公平
我国现行煤炭税负制度严重不公平，主要表现在煤炭税税种设置、税率等方面。
1.1 对煤炭产品设立增值税不公平
对煤炭产品设立增值税不公平，对煤炭产品与加工制造产品都实行17%的增值税率更不公平。
(1)煤炭产品是与农产品相似的初级产品，对其可征产品税而不应征增值税。1994年开始征收煤炭增值税。虽然国家1994年税制改革的原则是不增加煤炭税负，但实际运行中综合税率却比改革之前综合税率高出约6个百分点，煤炭税负加重。
(2)煤炭生产的劳动对象是地下埋藏的自然资源而非劳动产品，煤炭资源是交纳煤炭资源价款后获得的，不存在进项税抵扣，而且煤炭生产设备采购的进项税抵扣比制造业加工业少得多。但是国家不但没有降低煤炭增值税率，反而从2009年1月1日起，将煤炭增值税率由13%提高到17%，上升了4个百分点。这一政策是在原来煤炭行业税负不公平的基础上叠加了新的不公平。
1.2 煤炭资源税制度不科学、不公平
(1)地区之间的煤炭资源税不公平。煤炭资源税是地方税，对地方财政收入影响较大。煤炭资源的价值取决于煤炭资源形成与分布，是几亿年到几百万年前漫长地质历史时期自然运动的结果和其现在的经济地理位置决定的。但煤炭资源税额标准却是根据人为的行政区划确定的。这就出现同一煤田但属不同省、自治区、直辖市行政区域煤炭的资源税额标准不同的尴尬。例如，全国焦煤资源税统一为8元／t，但山东、山西、新疆焦煤的价值、价格差别很大。
(2)行业之间的资源税不公平。煤炭资源税不能与石油、天然气相提并论。因为石油、天然气开采不交纳资源价款而煤炭开采要交纳资源价款；石油、天然气是垄断性行业，其产品价格是垄断性价格，而煤炭是竞争性行业。
(3)煤炭企业之间的资源税不公平。目前已交纳煤炭资源价款的和没有交纳资源价款的煤炭产品资源税额相同，导致煤炭企业之间税负成本的不公平。
(4)煤炭资源税的资源级差收益调节功能与煤炭资源价款的级差收益调节功能重复。在当初煤炭资源无偿开采的背景下，建立煤炭资源税制度的目的是调节煤炭资源级差收益。但是1998年国家开始建立可操作的煤炭资源有偿开采(煤炭资源价款)制度以后，煤炭资源价款制度的调节资源级差收益功能就与煤炭资源税的功能重复。两者相比，煤炭资源税的级差收益调节功能很弱，而煤炭资源价款的级差收益调节功能极强。所以煤炭资源税制度的不合理不公平性就越来越突出了。
2 现行煤炭收费政策严重混乱、不公平
2.1 煤炭资源价款政策实施混乱
(1)煤炭资源价款的确定存在行政手段与市场手段“双轨制”，煤炭资源价格标准不公平。即使在国家确定的8个试点省区中，许多煤炭资源配置也没有用市场手段。以市场手段配置煤炭资源最公平，国家煤炭资源资产收益最大。例如，用拍卖方式配置的甘肃正宁南煤田煤炭资源，煤炭资源价款47.5亿元，其单位煤炭储量的价款是用行政手段配置的相似煤炭资源的两者3—6倍！在行政手段配置煤炭资源中，缺乏全国统一的煤炭资源价格标准，而大量的煤炭资源由地方政府制定价格标准，地方政府的价格标准随意性很大，已经出现煤炭资源条件相对好、价值相对高的某些省煤炭资源价格标准反而比煤炭资源条件相对差的某些省区低的不合理现象。许多地区煤炭资源配置中发挥市场配置资源的基础性作用微弱，而行政划拨、暗箱操作、倒买倒卖还相当严重。
(2)煤炭资源价款缴纳不公平。由于政策缺乏刚性，地方政府在收缴煤炭资源价款时弹性很大。部分煤炭企业交纳了煤炭资源价款，而多数煤炭企业特别是多数国有煤炭企业却没有交纳，甚至出现占据煤炭资源越多的煤炭企业交纳煤炭资源价款的比例越少的现象。这不仅导致跑马圈地、抢占煤炭资源，企业之间、地区之间不公平竞争，而且导致国家煤炭资源资产流失、资源回收率低，浪费资源和因煤炭成本不完全而出现利润泡沫。
2.2 煤炭铁路基金制度严重不公平
煤炭行业被长期要求交纳铁路基金而且金额很大，仅2008年就交纳约300亿元，实属行业利益分配不公平。因为铁路基金是用于铁路建设投资，而煤炭企业不是铁路企业的股东。
2.3 煤炭价格调节基金政策不公平
近几年，越来越多的省区市在出台地方煤炭价格调节基金政策。但是，这一政策不合理。因为，第一，煤炭行业不是高利润行业，不存在政府收取煤炭价格调节基金的前提，国际上也没有设立煤炭价格调节基金制度的惯例。第二，煤炭价格基金政策混乱，导致地方利益分配不公和煤炭企业不公平竞争。第三，煤炭价格基金政策中规定的煤炭价格基金用途不合理，名不符实。
2.4 煤炭可持续发展基金政策不公平
一是目前国家仅在山西省施行煤炭可持续发展基金政策，导致主要产煤省区利益分配不公平。例如，同是产煤大省的内蒙古由于没有施行煤炭可持续发展基金政策，内蒙古吨煤产量的煤炭收费就比山西少得多。按内蒙古2008年煤炭产量4.6亿t、平均吨煤20元算，2008年内蒙古就少得92亿元。这样的不公平很容易引发其他产煤省区出台煤炭价格调节基金政策之类的地方政策以增加地方收入，进而导致新的不公平和混乱。二是煤炭可持续发展基金征收标准太高。近几年，煤炭可持续发展基金占煤炭出矿价的比例高达6%—9%。
现行煤炭收费严重混乱和不公平虽有地方政府原因，但主要还是宏观方面原因。
3 煤炭成本核算政策严重不公平
煤炭成本核算政策严重不公平：应进成本的没有进成本，不应该进入成本的却占据成本。
要求大幅度提高煤炭资源税率的观点认为，我国煤炭行业门槛低，煤炭成本太低而利润高，所以导致煤炭企业乱挖滥采，“吃菜心”，掠夺性开采，资源回收率低，浪费资源。其实，持这种观点的人并不了解煤炭行业的实际情况。客观情况是，我国煤炭门槛中应该高的不高，不应该高的却很高。例如，我国煤炭成本应该高却被压低，煤炭资源价款、煤炭安全生产投入与职业健康投入、煤矿环境治理成本等等许多应该进入成本的却因政策障碍不能进入或不能完全进入成本。与之相反，煤矿最小规模应该低却很高。我国新的煤炭产业政策规定煤矿单井规模在9万t／a以上，这一煤矿单井规模门槛是世界煤炭行业门槛最高的国家，即使世界第二产煤大国美国也没有这样的规定，以至于这样脱离实际的政策在南方地区难以执行。
众所周知，成本是决定企业运行状况的关键因素之一，成本核算制度是在宏观方面体现国家、企业、个人之间利益分配公平性的重要政策。目前我国煤炭成本核算制度严重不合理，煤炭行业生产成本高而盈利能力低的矛盾被不完全成本核算制度给掩盖了，也被高税费制度扭曲了。事实上，目前我国煤炭成本核算制度存在不完全核算与“非成本”核算两方面的不公平。
3.1 宏观方面的不完全成本核算制度导致煤炭行业高利润假象和煤炭行业不健康发展
虽然国家法律法规早就规定了煤炭有关成本核算原则，但有关部门和地方为了增加税费收入而长期压低煤炭成本，使煤炭成本处于不完全核算状态，该进入成本的进不了成本。例如，资料显示，山西煤炭开采生态破坏成本为71.4元／t，但宏观政策只允许煤炭企业提取和支付的环境治理成本15元／t左右；南方煤矿的安全生产成本一般需要50元／t以上，但地方政府规定的安全生产成本仅20元／t左右；《煤炭法》第34条规定煤炭要提取煤矿衰老转产资金，但目前仅允许山西煤炭企业按产量提取转产资金5元／t，其他产煤省(市、区)煤炭资源型城市和煤炭企业面临巨大的转产资金压力；世界主要产煤国美国等都建立有煤矿尘肺病治疗康复基金制度，但我国却没有，还有煤矿井下工人的工资收入低、住房条件差……等等。
笔者估算，2008年我国煤炭成本不完全核算政策导致约2150亿元应进成本而没有进成本。
(1)按原煤产量算，煤炭资源价款至少平均约10元／t，目前仅山西等8个试点省区的极少部分煤炭企业已经交纳，而且交纳的标准普遍低。
(2)生态环境治理至少应平均30元／t，按国家有关政策目前仅允许提取使用的标准为10元／t。
(3)煤矿安全生产与职业健康成本至少应平均60元／t，按2006年国家规定标准为20元／t，而且有关部门2008年出台的文件规定安全生产费用提取和使用只能在税后利润中列支。按此规定，亏损烘炭企业的安全生产费用支出就没有保障。
(4)资源枯竭转产资金至少应10元／t，但目前国家在山西施行的政策为5元／t。
(5)煤矿尘肺病疗养基金至少应平均2元／t，但目前没有此项成本标准。
(6)煤矿井下矿工的劳动力支出与报酬长期不对称，矿工的最低工资收入至少应增加5元／t。
且不说产煤大省的煤炭可持续发展基金和成本历史欠账等因素，仅这几项就应增加成本约77元／t。即使按这样的接近完全成本核算，我国煤炭行业也处于盈亏平衡点附近，一些地区煤炭企业亏损。资料显示，2008年全国大型煤炭企业补贴后平均原煤利润78.85元／t，如果支出应该增加的成本77元／t，利润仅1.85元／t，属于微利。事实上，由于煤炭资源条件差的原因，中南、西南地区的绝大多数煤矿是难以盈利的。
3.2 所谓“非成本核算”制度就是不应该进入煤炭企业的成本而进入成本核算的制度
笔者测算，2008年不该进入成本的支出约340亿元。其中煤炭铁路基金约300亿元；国有煤炭企业办社会约20亿元；国有煤炭企业对当地基础设施建设投入等费用约20亿元。
可见，目前我国煤炭成本是因大量法定的合理的成本不让进入成本的一种畸形低成本。
4 提高煤炭资源税的理由不成立
煤炭税费制度改革不能“瞎子摸象”、“一刀切”而应以公平为改革的起点和终点。随着社会的进步，煤炭税费制度改革应该越改越科学，越改越合理，而不是相反。但是，笔者从有关报道中发现，煤炭资源税改革的动因和取向是明显不合理不科学的。要求提高煤炭资源税的主张有几个理由，一是煤炭行业是高利润行业，二是提高煤炭资源税可以提高煤炭资源回收率，节约资源。三是全球经济危机，提高煤炭资源税可以增加财政收入。但这些理由都难以成立。
4.1 煤炭行业不是高利润行业
如前所述，煤炭企业长期在不完全成本核算制度下运行，近几年我国煤炭行业所谓的高利润是在煤炭成本不完全核算及“非成本核算”和国际煤炭价格的非理性上涨等不正常条件下发生的，是一种非正常利润泡沫，是扭曲的利润，具有偶然性。然而，随着改革深入，随着建设节约型、环境友好型社会与和谐社会的推进，煤炭经济增长方式必然要转变，这种不完全成本状况必然要改革为完全成本，即煤炭的刚性成本必然增加，一些煤炭企业的利润泡沫必然破灭。有人用中央煤炭企业神华集团等国有煤炭企业作为煤炭高利润的证据，是没有说服力的。因为国有企业利润是不充分竞争条件下的利润，无论煤炭资源配置、行业准人还是融资行为，其都缺乏代表性。又有人用小煤矿“暴利”来说明煤炭行业高利润，这也没有说服力。因为一些小煤矿的利润是在过度竞争条件下，甚至以非法生产、违法生产行为来降低成本获得的利润。有说服力的应该是煤炭行业在完全成本核算下与国际煤炭成本可比情况下的利润率。
不仅我国煤炭行业不是高利润行业，国际上的煤炭行业都不是高利润行业。例如，德国煤炭行业长期处于亏损状态，一直得到政府的煤炭补贴，目前按产量吨煤补贴约80欧元。在世界500强企业中，同属能源行业的石油、天然气、电力企业占了较大比例，而且排名还靠前，例如，荷兰壳牌石油公司高居2009年世界500强榜首。相反，世界500强中几乎没有纯粹的煤炭企业。相对而言，我国煤炭资源总体条件、煤炭企业生产力水平总体比美国、澳大利亚等国的差，连这些国家的煤炭行业都不是高利润行业，我国煤炭行业更不可能是高利润行业。
事实上，2009年上半年，原中央财政煤炭企业(按统计口径，不包括神华集团的几个主要煤炭企业)亏损面已经增加到31%。如果强行提高煤炭资源税，必然增加煤炭亏损面。例如，甘肃省窑街煤电集团公司计划今年原煤产量508万t，按资源税吨煤3元计算，2009年应该交纳1500多万元，公司计划2009年利润为800多万元，如果资源税增加到3倍，就要交纳4500多万元，其结果是该公司必然亏损。特别要指出的是，这还是在煤炭不完全成本下的情况，如果完全成本核算，亏损的煤炭企业会更多。所以，如果对煤炭行业利润“知其然，不知其所以然”，由此提出提高资源税率的主张就只能是盲目的。
4.2 提高资源税率不但不会提高煤炭资源回收率，反而会降低回收率
因为无论现行“从量征收”的资源税还是改革方案“从价征收”资源税的税基都是开采出的煤炭产品的价值量，而不是未开采原始状态煤炭资源的价值量。提高煤炭资源税率可能导致煤炭企业从增加销售量上获取利润，“广种薄收”，“堤内损失堤外补”，追求煤炭产量销量，追求所谓的“高产高效”而掠夺性开采。例如，北方地区一些煤矿，5m厚的煤层就一刀3.5m切过去，剩下的1.5m就丢弃了。煤炭资源税率再高，也仅仅是降低采出的3.5m的煤炭产品的利润，而与采后井下剩下的1.5m煤毫无关系，怎能提高煤炭资源回收率？所以，无论煤炭资源税从量、从价征收还是提高税率都不可能提高煤炭资源回收率，还适得其反。
如何才能提高煤炭资源回收率？无论理论还是实践都已证明，用招标、拍卖、挂牌等市场化手段配置资源是提高煤炭资源回收率、调节级差收益的唯一科学的政策。与美国相比，我国煤矿平均煤炭资源回收率低25—30个百分点。为什么？因为煤炭资源配置手段不同。美国煤炭资源全部是市场化配置的有偿开采，即通过招标、拍卖等市场竞争方式决定煤炭资源价款而且在交纳煤炭资源价款后才能获得采矿许可证。这必然能提高矿产资源回收率。因为煤炭资源价款是按开采前的储量等计算的，这就相当于将煤炭资源卖给了矿主，资源回收率越高，矿主的总利润率越高。
与国外相比，我国煤炭资源配置改革严重滞后。尽管我国煤炭资源有偿开采喊了多年，但到目前为止，绝大部分煤炭企业特别是国有煤炭企业没有交纳煤炭资源价款，目前仍然以无偿开采或低价有偿开采的行政配置为主，煤炭资源配置中的双轨制和煤炭资源价款交纳缺乏刚性约束。这就是美国等其他产煤国煤炭资源回收率高于我国的秘密，也是我国煤炭资源回收率低的根本原因。
所以，我国提高煤炭资源回收率的根本措施是加快开采前的煤炭资源价款制度改革步伐，用市场手段配置煤炭资源，强行收取煤炭资源价款(例如，不交纳煤炭资源价款者就不能取得采矿许可证等)而不应在资源税上下功夫。实际上，无论从我国煤炭税费总水平还是从煤炭资源税功能看，煤炭资源税应该随着煤炭资源配置制度改革的深化(煤炭资源价款制度的完善)而逐渐退出历史舞台而不是被强化。一方面，我国煤炭资源税是计划经济向市场经济过渡期的特殊产物，1994年国家开始征收煤炭资源税时，我国尚没有施行煤炭资源有偿开采制度，当时的资源税是为了体现国家煤炭资源收益和调节煤炭资源的级差收益。但是，1998年以来，随着煤炭资源有偿开采、采矿权人开采前交纳煤炭资源价款制度的建立，煤炭资源税的资源级差收益调节功能就被资源有偿开采制度代替了，更主要的是，前者根本不具备节约煤炭资源的功能，而后者的此功能却又很强。至于一些人提出按煤炭储量征收资源税，这一主张在理论上混淆了“税”与“费”的重大区别，在实践上也根本不可行。另一方面，1994年以来，我国煤炭行业税费越来越重，而且比相关行业重，煤炭资源税不公平。
4.3 全球金融危机下提高煤炭税负不合理，以增加财政收入为目的的煤炭资源税改革目标不科学
在当前全球金融危机下，保财政收入已成为某些部门和和地方政府的主要目标。资料显示，2009年1—5月，全国财政收入27108.67亿元，同比下降6.7%，而2009年1—5月全国财政支出22496.68亿元，同比增长27.8%。有关部门试图通过增加税收来实现保财政收入增长8%的目标。但是，增加财政收入不能牺牲公平。在全球金融危机下，全球煤炭需求量下降，煤炭价格下降，煤炭企业日子艰难。国家正在实施包括减少企业税负在内的积极的财政政策。如果在没有减少其它税费的情况下提高煤炭资源税率，就必然增加煤炭企业税负。这显然与政府帮助企业渡过金融危机难关的目标背道而驰。
4.4 “一刀切”的煤炭资源税改革方案背离公平的市场经济原则和社会公平原则
在现行煤炭增值税、资源税、煤炭铁路基金、煤炭资源价款、煤炭可持续发展基金、煤炭价格调节基金、煤炭转产资金等等煤炭税费政策不公平而且各地收费政策混乱的大背景下，如果凭拍脑袋想当然地提高煤炭资源税或用同一资源税率来对待不同的煤矿纳税人，势必导致行业之间、地区之间、企业之间利益分配更加不公平，从而引发地方政府出台收费政策的冲动，导致煤炭收费政策更加混乱。
5 煤炭资源税费改革公平合理化的方向选择
没有比较，就没有鉴别。通过比较，我们可以找出煤炭资源税费制度改革的方向和有效途径。
5.1 我国现行3种煤炭资源税费制度的比较
目前，我国与煤炭资源相关的税费主要有3个：煤炭资源价款、煤炭资源补偿费和煤炭资源税。
(1)煤炭资源价款是采矿权人为依法获得煤炭资源采矿权而付出的费用。国家煤炭资源价款制度是1998年建立的。煤炭资源价款根据煤炭资源经济价值确定，包括煤种、煤炭资源／储量、煤层稳定性、煤炭开采条件和煤炭资源的经济地理位置等，其在本质上是煤炭资源所有者收取的煤炭资源级差收益调节。国家规定，煤炭资源价款的分配按照中央与地方2：8分成，即中央政府得20%，地方政府得80%。但遗憾的是，目前煤炭资源价款的确定是双轨制，效果很不理想。
(2)煤炭资源补偿费与煤炭资源条件无关，从1994年4月1日起征收，按照煤炭销售收入的1%缴纳。
(3)煤炭资源税主要用于调节级差收益，从1994年1月1日起征收，分产煤省区市按销量和自用量0.3—5元／t的税额标准征收。进入新世纪后，有关部门先后上调了一些省区市的煤炭资源税额，并将焦煤资源税额全国统一调整为8元／t。
通过上述3种煤炭资源税费功能的比较可以看到，煤炭资源价款与煤炭资源税的功能都有级差收益调节，属重复征收。所以，在煤炭资源所有者——国家收取煤炭资源价款后，应该取消煤炭资源税。而煤炭资源补偿费和调整后的焦煤资源税不具有级差收益调节功能，其本质上属于煤炭资源所有者权益。
5.2 我国煤炭资源税费与美国的比较
(1)美国对煤炭不征收资源税，而我国从1994年起对煤炭征收资源税。
(2)美国对煤矿采矿权人收取两项煤炭资源费——煤炭资源价款和煤炭资源权利金。前者称资源级差收益，也称相对资源租、资源红利，其与煤炭资源条件、煤炭价值密切相关，包括煤种、煤质、储量、赋存状态、煤层稳定性、地质构造条件、开采条件和交通运输、开采地的经济地理状况等等因素。煤炭资源价款完全由市场竞争决定，国家采取招标、拍卖和挂牌的市场方式决定。其有全国统一的计价标准、计算方法和严格的管理程序；后者为所有者权益，也称煤炭绝对资源租、煤炭资源权利金，其收取标准仅与开采方式有关，全国统一的煤炭权利金标准是：露天开采矿为煤炭产品价格的12.5%，井工开采矿为煤炭产品价格的8%。如前所述，其煤炭资源回收率高，煤炭生产秩序好。可见，美国的煤炭资源税费制度简单明了，公平合理，实施效果好。但我国对煤炭资源和产品收取煤炭资源价款、煤炭资源补偿费、煤炭资源税、煤炭价格调节基金、煤炭铁路基金、煤炭可持续发展基金等等，税费名目多、重复、混乱，标准不统一，政策很随意，不公平不合理。在政策实施效果上，煤炭资源回收率低、煤炭生产秩序混乱。
通过比较，我们不难做出选择，我国应该取消煤炭资源税等不合理煤炭税费制度而同时设立煤炭资源权利金制度。
5.3 “煤炭资源权利金”制度比“资源税”制度科学合理
目前我国有关部门资源税改革方案中“从价征收”的煤炭资源税相当于美国的煤炭资源权利金。虽然我国的煤炭资源税和煤炭资源权利金都交给国家，但是煤炭资源税与煤炭资源权利金两者的性质完全不同。煤炭资源税是凭政治权力强行征收的，而煤炭权利金是煤炭资源开采权交易中煤炭资源所有者的权益。中外历史都已证明，对于任何执政者，税目越多、税负越重，社会越不稳定。我们不能因税、费部门的利益之争而放弃社会稳定。
5.4 我国煤炭资源权利金标准可借鉴美国标准
目前，我国煤炭增值税比1994年前的产品税高出10%，我国煤炭资源补偿费为销售收入的1%，煤炭资源税约为煤炭价格的1%，仅这3项相加，就约占煤炭价格的12%。虽然我国总体煤炭资源条件和生产力水平都不如美国，但考虑我国煤炭资源比美国更加稀缺等因素，我国煤炭资源权利金标准可借鉴美国标准，即露天矿为价格的12.5%，井工矿为煤炭价格的8%。
6 结论
公平是社会和谐的首要条件，公平竞争是社会发展的基本动力，更是我国经济体制改革的基本原则，公平应是煤炭税费制度改革的起点和终点。煤炭资源税改革不同于石油天然气等其他矿产资源税改革。煤炭税费制度改革需要理清现状、整体设计、分步实施而不能盲目进行。否则，必将损害煤炭产业的可持续发展，损害国家的长远利益和煤矿职工的利益。因此笔者有以下建议：
(1)取消煤炭资源配置双轨制，建立国家强制性收取煤炭资源价款政策；建立全国统一的包括煤炭可持续发展基金、转产资金、煤矿尘肺病基金等在内的煤炭完全成本核算制度；取消煤炭铁路建设基金和煤炭价格调节基金等不合理收费政策；取消煤炭增值税，恢复1994年之前的煤炭产品税制度；取消煤炭资源补偿费制度。
(2)在具备上述前提的充分必要条件下，取消煤炭资源税同时建立煤炭资源权利金制度。煤炭资源权利金标准可借鉴美国经验。（来源：《中国煤炭》2009年第9期 作者：潘伟尔 王勇）
